JAは退職給付債務の専門家による検証を受けるべきか？-3-

JAは退職給付債務の専門家による検証を受けるべきか-1-では、退職給付債務計算の自社計算結果の専門家による検証は必要か、自社計算の課題や検証についてを説明しました。

JAは退職給付債務の専門家による検証を受けるべきか-2-では、JAが留意するべき計算基礎率の監査上のポイントについて具体的に解説してきました。

第3回は、期間帰属方法についてくわしく解説します。

これまでは、JAの公認会計士監査で論点になる課題として、基礎率設定の留意点について伺いましたが、同じく論点になるのが期間帰属方法だと思いますがいかがでしょうか。

先に紹介した『公認会計士監査の着眼点とそれへの対応について』（農林水産省経営局協同組織課より2019年1月に発出）では、監査費用の調査事業の際に監査費用の増加要因となり得ることとして、農林水産省が2016年度から行っているJA等(農業協同組合および農業協同組合連合会)の監査費用に関する調査事業を進めていく中で気付いた事項（気付事項）が掲載されています。そこでは、期間帰属方法の検証も含め、退職給付会計に関して以下の項目が挙げられています。

A.退職給付債務の算定を外部に委託している場合などにおいて、計算に用いられる各種基礎率が異常な水準となっていないか検討は行われていますか

B.退職給付見込額の期間帰属方法として給付算定式基準を採用している場合、給付算定式に従って計算した給付が著しい後加重となるかどうかについての検討をおこなっていますか？またその結果について文書化していますか

C.退職給付引当金の算定において、決算期末に数理計算上の差異が多額に生じる場合、当該差異の発生原因を定量的に把握し、分析を行っていますか

期間帰属方法について触れられているのはBですが、まずはB以外について説明します。

一言で言うと「数理計算上の差異が発生した原因を調べて、監査法人に説明できるように」というものですが、JA等の特有の事情として、計算した退職給付債務や勤務費用等を各県の都道府県中央会が提供した会計ワークシート等に転記して退職給付引当金を計上することが以前は多かったと思います。

JA等の担当者は事業計画の策定時期や決算に使用する退職給付債務の計算をはじめ、退職給付引当金の処理に関する作業をこなすことが精一杯で「なぜ、この位の数理計算上の差異が発生したのか？」という具体的な問いかけに対して、回答に苦慮することがあります。これは特定のJA等に限った話ではなく、私がJAグループの一員としてJA等の相談を受けていた時と民間に立場を移した今とであまり変わっていないように思います。

これまでの全中監査では中央会がJA等をフォローすることもできましたが、公認会計士監査では監査を受けるのはJA等ということもありますから、JA等から監査法人へ直接、退職給付引当金の計上までの項目に関して説明ができなければなりません（公認会計士監査の際にアドバイザリーの立場である中央会がJA等への監査に同席し、JA等の代わりに説明することは難しいと考えます）。

ただ、Cは専門性の高い業務というよりは慣れと理解でカバーしきれるところで、まだ間に合わせられる話ですから、弊社や各都道府県の中央会をはじめ、JA等へのアドバイザリー経験を持つ監査法人のサポートを受けつつ対応できるようになって頂きたいと思います。

	そうですね。それでは本題に戻って、期間帰属方法の設定について説明しましょうか。

はい。ここでもう一度気付事項を引用します。

B.退職給付見込額の期間帰属方法として給付算定式基準を採用している場合、給付算定式に従って計算した給付が著しい後加重となるかどうかについての検討をおこなっていますか？またその結果について文書化していますか

この一文を読んで、何を言っているのか理解できるJA等はほぼないと思います。どういう話かというと、退職給付会計基準が改正された頃の話に遡ります。
＊JA等においては2014年度決算を確認頂ければと思います。

退職給付会計基準が改正された当時、退職給付債務の計算の前提である期間帰属方法は「期間定額基準」と「給付算定式基準」のいずれかを選択することとされました。

＊期間帰属方法に関する詳細は「期間帰属方法とは」をご確認ください。

このうち、退職金制度がポイント制の場合には、給付算定式基準と名前は同じなのですが、「a.平均ポイント比例と呼ばれる方法」と「b.将来のポイント累計を織り込まない方法」の2つの方法があり、いずれかを選択して、以降の決算に継続的に適用しています。なお、a.の平均ポイント比例と呼ばれる方法については、結果的に期間定額基準と計算結果が等しくなるケースが多いです。

気付事項には「著しい後加重となるかどうか検討しているか？」とありますが、これは「給付算定式基準」を選択しているJA等へのメッセージです。
なお、期間定額基準を採用している場合の他、先に紹介した給付算定式基準の「b.の平均ポイント比例と呼ばれる方法」を選択しているJA等については気にされなくてよい話です。
実際には、JA等において実施している退職金制度ごとに検討が必要となりますが、以下では例として、ポイント制の退職金制度に絞って話をしていきたいと思います。

では、退職金制度がポイント制の場合で「a.将来のポイント累計を織り込まない方法」は何かが問題なのでしょうか？そこまで難しい話ではありませんので確認しましょう。

〈 将来のポイント累計を織り込まない方法の計算方法 〉

この計算方法の特徴は、予想昇給率を計算に用いないことです。 退職給付債務の計算というと、予想昇給率を必ず使用すると誤解しているJA等も多いのですが、この方法では、来期以降に付与されるポイントの増加分を計算に考慮していません。
この方法による退職給付債務の計算プロセスは、以下のように2つのステップで表すことができます。

(1) 期末時点までに付与された累計ポイントに、退職給与規程に定められている自己都合減額率（ただし、期末時点の自己都合減額率ではなく、予想退職時点における自己都合減額率を用いる）および退職確率を乗じる

(2)(1)の額に割引率を使って、期末まで割引計算を行う（現在価値にする）

＊計算ソフトの仕様上、予想昇給率を計算過程で使用することがありますが、誤解しないよう注意が必要です。

〈 平均ポイント比例と呼ばれる方法との違い 〉

通常、ポイント制の退職金制度においては、職員の勤続年数が伸びると勤続ポイントが増加し、昇格すると職能等級に応じた職能ポイントも増加するため、著しいかどうかは別として、基本的には「後加重な制度」になっていると思います。ただし、将来のポイント累計を織り込まない方法では、これらの勤続や昇格による将来のポイントの増加分を、期末時点では考慮していません。

したがって、例えば勤続ポイントが一定の勤続年数以上からが著しく増加したり、職能ポイントが一定の役職以上から著しく増加するという退職金制度ですと、当該ポイントが増加する直前までは債務および費用を一切認識せず、ポイントが著しく増加したタイミングで一気に費用を認識するという形になってしまいます。

そこで、著しく後加重である退職金制度の場合は、「b.将来のポイント累計を織り込まない方法」ではなく、将来の退職時点に付与されうるポイント累計を退職までの各勤務期間において均等に発生させる（期間帰属させる）「a.平均ポイント比例と呼ばれる方法」を選択する必要があります。

先ほど紹介した図をご確認頂くと、「b.将来のポイント累計を織り込まない方法」では入社半ば位から期間帰属させた額（ポイントの加算）が増加していきます。一方、「a.平均ポイント比例と呼ばれる方法」では退職時点に向けて、入社から均等額を加算していきます。（例えば、勤続3年未満の者には退職金が支給されない制度でも、平均ポイント比例では入社から退職給付費用を発生させます）。

a.の平均ポイント比例の方が保守的に退職給付債務を見込んでいると思えませんか？したがって、会計監査人からは、b.の将来のポイント累計を織り込まない方法を選択している場合は、著しい後加重ではないとJA等として判断した理由を求められることがあります。

2014年度決算の頃、退職給付会計基準の改正を踏まえどのように期間帰属方法を検討し決定したのか、また、ポイント制の退職金制度で給付算定式基準（b.将来のポイント累計を織り込まない方法）を採用した結論と背景を、会計監査人から求められた際に提供できるようにしておくことが望ましいと考えます。

監査を受ける民間企業等が公認会計士監査において、「著しい後加重に該当するかどうか」について監査法人から検討を求められるのは、主にa.これまで簡便法により自己都合要支給額ベースで退職給付債務を計算していたところ、監査法人との協議の結果、従業員数の増加により原則法での計算が必要となった場合や、b.国際会計基準（IFRS）を適用することにより、日本基準では簡便法で計算していた企業が原則法で計算する必要に迫られた場合です。

ただ、ほとんどのJA等は公認会計士監査を受けるのが初めてですが、全中監査を受けていますので、2014年度決算当時に期間帰属方法について、どのように検討し、決定したかといったプロセスが担当部署で保管されていれば確認しておくことをお勧めします。

この“著しい後加重”について、太田さんは監査法人系コンサルティングファームでの経験もありますし、かなりの数の計算を経験していると思いますが、どのようにお考えですか。

「著しい後加重に該当するかどうか」については、会計基準や実務基準において具体的な基準が定められていないため、判断が非常に難しいと思います。実際、人によって考え方が異なると思いますが、判断材料としては、例えば以下のような観点からの検討が考えられるかと思います。