図解でわかる！退職給付会計の全体像

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はじめに、退職給付債務と退職給付引当金の違いを整理しておきましょう。

さて、期首の状態を見ると、退職給付債務750、年金資産の時価400となっています。この差額の350が、未積立退職給付債務、すなわち積立不足です。

一見すると、この未積立退職給付債務350の全額を会社本体のB/Sに負債として計上すべき、とも考えられますが、日本の退職給付会計基準（個別財務諸表）では、この未積立退職給付債務から2つの未認識項目（未認識過去勤務費用、未認識数理計算上の差異）を控除した残額のみを「退職給付引当金」として負債計上すればよい、という扱いになっています。

すなわち、退職給付引当金は、以下の算式により算定され、負債に計上されています。

2つの未認識項目は、債務としては既に発生しているのですが、それぞれ理由があって遅延認識（即時に負債、費用として認識するのではなく、将来一定の期間に渡って認識）することが認められています。

「2.退職給付P/L」では、会社本体のP/Lに計上される「退職給付費用」を5つの構成要素の合計額として算定しています。すなわち、退職給付費用は以下のように算定されます。

5つの構成要素のうち、最も重要なものが「勤務費用」です。勤務費用とは、「退職給付債務のうち当期1年分」というイメージです。

5つの構成要素のうち、未認識項目の当期償却額2つのうちの1つです。「過去勤務費用」とは、「退職給付水準の改訂等に起因して発生した退職給付債務の増加（減少）額」です。
この「過去勤務費用」は、既に発生した債務ですが、遅延認識が認められています。その過去勤務費用の当期における償却額が過去勤務費用当期償却額となります。

5つの構成要素のうち、未認識項目の当期償却額2つのうちの1つです。「数理計算上の差異」とは、「退職給付債務計算および運用収益計算における見積数値と実績数値との差異、および見積数値の変更による差異」です。
この「数理計算上の差異」は、既に発生した債務ですが、遅延認識が認められています。その数理計算上の差異の当期における償却額が数理計算上の差異当期償却額となります。

5つの構成要素のうち、必ず控除項目となるものが期待運用収益です。「期待運用収益」とは、年金資産の運用により生じると合理的に期待される計算上の収益であり、期首の年金資産に長期期待運用収益率を乗じて算定されます。

ここでは、退職給付引当金の繰り入れ、取り崩しを行っています。
退職給付引当金の変動要因は以下の通りです。

退職給付引当金の変動

退職給付費用は「2.退職給付P/L」で算定されていますので、これを「1.退職給付B/S（期首）」の退職給付引当金に繰り入れます。

そして、退職給付引当金から「退職一時金制度からの支払額」と「年金資産への掛金拠出額」を取り崩し、期末の退職給付引当金が算出されます。

年金資産からの支払が引当金に影響しない理由

退職給付引当金の減少要因に、年金資産からの支払額が含まれていないことを疑問に思う方もいるかもしれません。その理由を説明します。

まずは、お金の動きが、退職給付債務と年金資産にどのような影響を与えているか見てみましょう。

ここでもう一度「1.退職給付B/S（期首）」を見てみましょう。

退職給付引当金は、退職給付債務から年金資産や未認識項目を差し引いて算出されています。そのため、退職給付債務が減少すると退職給付引当金は減少する方向に働き、年金資産が減少すると退職給付引当金は増加する方向に働く、という関係にあります。

これを考慮して、先ほどの表に退職給付引当金への影響も加えると下記のようになります。

年金資産からの支払は、退職給付引当金の減少と増加が同時に発生し、相殺されます。そのため、退職給付引当金の変動要因にならない、というわけです。

「1.退職給付B/S（期首）」の期末版です。
期末に退職給付債務や年金資産の時価、未認識数理計算上の差異が確定します。
未認識過去勤務費用は期中に制度変更がなければ、期首残高から費用処理した分を控除した額となります。

「1.退職給付B/S（期首）」の説明と同様に考えると、退職給付引当金は、以下の算式により算定され、負債に計上されています。

一方で、退職給付引当金は「3.退職給付引当金勘定B/S」ですでに算出されており、同じ金額になっています。

この一致は偶然ではなく、必ず一致するようになっています。その理由は未認識数理計算上の差異にあります。

なぜ別々に算出した退職給付引当金が一致するのか？

下の図は元のケースに対して、期末の年金資産が大きいケース（左）と退職給付債務が大きいケース（右）を表しています。

期末の退職給付債務や年金資産が増減しても、その分未認識数理計算上の差異が増減して、退職給付引当金が変わっていません。

このように未認識数理計算上が緩衝材の役割を果たすことで、「3.退職給付引当金勘定B/S」で算定した退職給付引当金と、「4.退職給付B/S（期末）」の退職給付引当金は、一致する仕組みになっています。

期中で退職給付制度の制度変更等を行った場合には、制度変更による過去勤務費用や退職給付制度の終了の損益が発生します。過去勤務費用は「制度改訂日」（労使合意の結果、規程や規約の変更が決定され周知された日）、終了損益は終了時点で測定されるため、当該日付が期末以外の場合には期中で計算が必要となります。具体的には、以下のようなケースが該当します。

1. 最終給与比例制からポイント制へ変更した場合
2. 給付の計算に用いる支給率を変更した場合
3. その他退職給付制度の水準を見直した場合
4. 新たに退職給付制度を導入した場合
5. 退職給付制度の対象者を追加した場合（特定の職種、非正規社員の正社員化等）等

どれも退職給付の算定式や水準が変わるような制度変更になります。

1. 確定給付企業年金制度を解散・廃止する場合
2. 退職一時金制度を廃止し過去分を清算する場合
3. 退職一時金制度等の過去分を確定拠出年金制度へ移換する場合
4. 希望退職等を募った場合
5. 工場の閉鎖等による早期退職の場合 等

どれも過去分の給付を予定よりも早期に支払い退職給付制度の規模が小さくなるような場合になります。4,5についてはいわゆる大量退職と呼ばれるもので、ある程度大きな規模の退職が発生した場合に処理が必要なものです。その一つの目安としては『退職給付制度間の移行等に関する会計処理』（企業会計基準委員会）において「概ね半年以内に30%程度の退職給付債務が減少するような場合」と例示されています。これが一つの目安にはなりますが、その内容に応じて総合的に判断する必要があります。

1. 給与体系の変更を行った場合（最終給与比例制度の場合）
2. 定年年齢の変更を行った場合

直接的に退職給付に関する制度の改訂を行っていなくても、このような人事制度の改訂を行った場合にはA.と同様に過去勤務費用が発生する場合があります。退職金規程自体の変更を伴わないことも多く、忘れがちなため特に留意が必要です。

退職給付費用や退職給付引当金等の退職給付会計の諸数値について、予算（決算見込み）と決算の数値で毎年大きく変動してしまい経営層への説明に困っているという相談を受けることがあります。退職給付債務計算においては様々な前提を置いて計算を行っているため、前提条件自体が変わった場合や前提と実績に乖離が見られると予算（決算見込み）と決算時で思わぬ数理計算上の差異が発生することがあります。

1. 国債や社債の金利水準が前期末に比べて大きく変動している場合
2. 財政再計算等により退職率や予想昇給率等の計算の前提を見直した場合
3. 例年に比べて退職者が多かった場合や少なかった場合
4. 例年に比べて昇給や昇格が多かった場合や少なかった場合
5. 確定給付企業年金制度において、年金資産の運用実績が長期期待運用収益率と比べて乖離している場合

最も簡単な対応方法としては、決算時期以外の時点で予算用の退職給付債務計算を計算委託機関へ依頼する方法があります。決算とは別に一時点追加で計算することとなりますので、一般に計算委託機関へ支払うコストが増えてしまうというデメリットはありますが、ある程度早い段階で期末の決算の見込みの数値や翌期の予算の数値が把握できるというメリットがあります。特に上記2の退職率や予想昇給率の見直しに関しては、概算では影響額を把握することが難しいため予算計算を行っておくことを勧めます。

また、毎年のように予算（決算見込み）と決算の数値の変動が大きいようなケースでは、そもそも退職給付制度設計において何か根本的な対応が必要な場合もあります。そのような場合は制度設計そのものの見直しについて検討するのもよいと思います。

「複数事業主制度」とは、「複数の事業主が共同して一つの企業年金制度を設立している場合の当該制度のこと」をいいます。具体的には、連合型および総合型の厚生年金基金制度または確定給付企業年金制度が複数事業主制度に該当します。

複数事業主制度であっても、本来であれば、退職給付会計の原則的な処理を行なう必要があります。すなわち、事業主ごとの退職給付債務（DBO）を算定し、事業主ごとの年金資産の時価を集計し、「DBO－年金資産－未認識項目」により、事業主ごとの退職給付引当金を計上する必要があります。

しかし、複数事業主制度には、特有の問題点があるため、通常、この原則的な処理を行なうことができません。特有の問題点とは、「年金資産を事業主ごとに運用しておらず一括して運用しているため事業主ごとの年金資産残高が集計できない」という点です。

事業主ごとの年金資産残高が集計できないとしても、年金資産を合理的に各事業主へ按分できれば、退職給付会計の通常処理を行なうことは可能です。年金資産を合理的に各事業主へ按分できるか否かは、下記AおよびBの要件をすべてみたすか否かで判断します（下記AおよびBの要件をすべてみたす場合のみ、年金資産を合理的に按分できないと判断されます）。

A) 事業主ごとに未償却過去勤務債務に係る掛金率や掛金負担割合等の定めがなく、掛金が一律に決められている。

B)親会社等の特定の事業主に属する従業員に係る給付等が制度全体の中で著しく大きな割合を占めていない。

上記AおよびBのいずれか一つでもみたさない場合は、年金資産を合理的に各事業主へ按分できるケースに該当し、退職給付会計の原則的な処理を行ないます。 なお、年金資産の合理的な按分基準は、以下の1～5の方法が例示されています

1. 「退職給付債務」の比率
2. 「数理債務－未償却過去勤務債務」の比率
3. 「数理債務」の比率
4. 「掛金累計額」の比率
5. 「年金財政計算における資産分割の額」の比率

上記AおよびBの2要件をいずれもみたす場合には、年金資産を合理的に按分できない場合として、退職給付会計の原則的な処理が免除されます。

この場合の会計処理としては、掛金の要拠出額を費用処理し、期末時点で未払掛金があればこれを未払金として負債計上することになります。したがって、DBOを算定する必要はありません。ただし、年金制度全体の直近の積立状況等について注記する必要があります。

1. 年金制度全体の直近の積立状況（年金資産額、年金財政上の数理債務と最低責任準備金の合計額、その差引額）
2. 年金制度全体の掛金等に占める自社の割合（または加入人数割合あるいは給与総額割合）
3. 上記1.および2.に関する補足説明

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